（题字：南开大学法学院校友安尧）
章宣静 | 华东政法大学律师学院刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。高级会计师、注册会计师。研究方向：司法会计鉴定理论与实务。认定巨额财产来源不明数额，通常需要对被调查对象及其共同生活家庭成员十年、二十年甚至更长时间的银行、微信、支付宝等财务会计资料进行查验，对财务会计专门性问题作出判断。当监察机关无法判断该专门性问题时，通常依据监察法及实施条例的规定，指派或聘请有专门知识的人进行会计鉴定。由于该类案件涉及财务会计资料时间长、交易笔数多、资金往来复杂且不易判断资金往来性质等特征，容易造成鉴定人在对相关财务会计资料检验时，遗漏对相关项目的检验，或者操作错误，导致鉴定意见不客观甚至超范围鉴定等问题。根据对相关案例会计鉴定意见研究，归纳出常见错误，供相关人员审查鉴定意见时参考。《中华人民共和国刑法》第三百九十五条规定，巨额财产来源不明罪是指国家工作人员的财产、支出明显超过合法收入，差额巨大的，可以责令该国家工作人员说明来源，不能说明来源的，差额部分以非法所得论。被调查对象财产除合法收入外，还有可能来自贪污、受贿等违法违纪收入，由于贪污、受贿犯罪具有很大的隐蔽性，当被调查对象拒不说明或者无法说明每次贪污、受贿等违法违纪具体数额时，案件承办机关很难从正向即收入方向去认定贪污、受贿等犯罪数额。为惩治犯罪，追缴犯罪分子违法所得的一切财物，法律设定了对该种犯罪数额的反向证明法，即以“财产加支出”数额来认定全部财产来源数额，与能够说明来源数额的差额认定来源不明的财产数额。据此，理论界和实务界普遍认可的巨额财产来源不明数额计算公式为：巨额财产来源不明数额=（现有财产+所有支出）-有来源的收入式中“现有财产”是指被调查对象及其共同生活的家庭成员至被调查日拥有的所有财产，包括现金、银行存款等货币性财产，股票、期货等权益性财产，车房等不动产，金银珠宝、字画烟酒等贵重或奢侈品财产，以及应收预付款等债权性财产等。“所有支出”是指被调查对象及其共同生活的家庭成员以往的全部合法支出和不合法支出，包括衣食住行、医疗保险、旅游、子女教育培训、罚款及向他人行贿支出等。“有来源的收入”是指被调查对象及其共同生活的家庭成员所有的合法收入和非法收入，包括工资性收入、投资理财、利息收入、搭股经商收入、父母亲友馈赠等合法收入和贪污、受贿等非法收入。基于上述公式的科学性，会计鉴定人员对相关数额鉴定时常作为标准予以引用，或者参照该公式的逻辑思维模式实施鉴定。但是，如果鉴定人机械地引用该标准或使用该标准时固化思维模式，实施对财务会计资料检验，很容易出现错误的鉴定意见。笔者根据对相关案例的研究，归纳出巨额财产来源不明罪会计鉴定意见常见的以下六种错误情形：1.应从“现有财产”中扣减被调查对象成为国家工作人员之前的财产未扣减顾名思义，“现有财产”是指被调查对象至被调查日拥有的所有财产，包括被调查对象成为国家工作人员之前和之后积累的财产。根据刑法规定，巨额财产来源不明罪的犯罪主体是国家工作人员，即只有当被调查对象成为国家工作人员之后，才有可能构成本罪的犯罪主体。据此，“现有财产”应当局限于被调查对象成为国家工作人员之后积累的财产，被调查对象在成为国家工作人员之前积累的财产，应当从“现有财产”中扣除，不应当计入本罪的非法所得。实务中，常见的错误是，鉴定人机械地从字面上理解“现有财产”，把被调查对象截止被调查日银行存款、微信、支付宝等账户余额全额认定为“现有财产”，而该余额包含了被调查对象成为国家工作人员之前的存款数额，从而导致鉴定意见多计应当说明来源的财产。为帮助读者对本文所述错误鉴定意见问题的理解，以下分别对不同问题以示例方式予以说明：【示例一】假设被调查对象成为国家工作人员之前银行账户存款余额3000元，成为国家工作人员之后工资收入6000元，向某超市购物用于家庭消费5000元，银行流水见表-1。表-1
从上表收入方看，可以清晰看出被调查对象没有非法所得。如果鉴定人机械地认定“现有财产”，鉴定意见供案件承办人员计算结果为：巨额财产来源不明数额=（现有财产+所有支出）-有来源的收入=（4000+5000）-6000元=3000元。显然该计算结果系被调查对象成为国家工作人员之前的存款余额，不应当被认定为来源不明的财产，应当从“现有财产”数额中扣减。
类似的错误还有将被调查对象配偶在婚前银行账户存款余额，计入到“现有财产”数额中。2.遗漏对差旅费等报销资金流入纳入“收入”检验范围财政部《企业会计准则第14号--收入》对收入的定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据该定义，被调查对象先行垫付后报销的差旅费确不属于收入的范围，鉴定人容易据此对财务会计资料进行检验时，一方面把银行流水中有明显特征的交通费纳入支出范围，如支付给收款单位为中国铁路总公司资金清算中心的资金流出；另一方面遗漏了对差旅费报销资金流入纳入“收入”检验范围。当该交通费系被调查对象因公务出差发生的费用，后报销该费用时，鉴定意见就少计了收入数额，且被调查对象一般也不会认为差旅费报销属于自己的收入，无形中形成被调查对象说不清财产来源数额。【示例二】假设被调查对象成为国家工作人员之后银行账户工资收入6000元，订机票支出1000元，后报销了机票和出差补贴在内的费用1100元，银行流水见表-2。表-2
从上表收入方看，同样可以清晰看出被调查对象没有非法所得。鉴定人在检验时只关注银行流水备注列“消费”和工资收入的思维模式下，鉴定意见供案件承办人员计算结果为：巨额财产来源不明数额=（现有财产+所有支出）-有来源的收入=（6100+1000）-6000=1100元。很显然该1100元系有来源的收入，鉴定人机械地对照会计准则对收入的定义，把报销资金流入不认定为收入，从而少计了有来源的财产数额。3.将贷款后耗用的资金和分期还款本息列入“支出”，遗漏对贷款本金纳入“收入”检验范围被调查对象成为国家工作人员之初，财力有限，购买车房等大额资产可能依靠贷款，后分期还本付息，因贷款在会计概念上不属于收入，鉴定人在检验财务会计资料时，易犯的错误既把购买车房支付的款项计入支出，又把还本付息金额计入支出，遗漏将已还清的贷款本金纳入收入范围，导致鉴定意见少计有来源的财产数额。【示例三】假设被调查对象成为国家工作人员之初，向金融机构贷款5000元用于购买汽车，工资收入6000元，用工资收入分期还清贷款本息5100元，银行流水见表-3。表-3
当鉴定人在检验时只关注银行流水备注列为支出性质的款项，遗漏将已还清的贷款本金纳入收入鉴定范围时，鉴定意见供案件承办人员计算结果为：巨额财产来源不明数额=（现有财产+所有支出）-有来源的收入=（900+5000+5100）-6000=5000元，很明显，此错误系鉴定人少计了已还清的贷款数额，被调查对象一般只供述未还清的贷款数额认定有来源的收入，无形中造成说不清的财产来源数额。4.未将消费退款冲减消费支出或者认定为有来源的收入巨额财产来源不明案，通常需要对被调查对象及其家庭成员数十年的银行流水等财务会计资料进行检验，工作量比较大，加上鉴定人在用“现有财产+所有支出”来证明被调查对象资金来源的思维模式下，常见的错误是在检验财务会计资料时，仅关注银行流水备注列注明为“消费”的金额统计为“所有支出”，忽略了对因产品质量问题或其他原因发生的退货收入检验，未将消费退款冲减消费支出或者认定为有来源的收入，从而多计支出或少计收入。【示例四】假设被调查对象银行账户工资收入6000元，银行账户与支付宝绑定，支付宝网购消费3000元，货物到货后因部分质量问题退货，收到退货款500元，银行流水见表-4。表-4
从上表收入方看，同样可以清晰看出被调查对象没有非法所得。当鉴定人在检验时只关注银行流水备注列“消费”和工资收入时，鉴定意见供案件承办人员计算结果为：巨额财产来源不明数额=（现有财产+所有支出）-有来源的收入=（3500+3000）-6000元=500元，造成此错误结果的原因是，鉴定人未将500元消费退款冲减消费支出或者认定为有来源的收入。在被调查对象长达数十年的银行流水资料中，或多或少会发生与有关单位或个人资金往来，收到的资金会形成资金流入，但不一定符合会计概念上的“收入”，如收到替他人垫付的购物款。当发生此类情形时，鉴定人在对银行流水检验过程中，常见的错误是只关注 “工资薪酬收入”“银行定活期存款利息收入”“股息红利收入” “劳务报酬收入”“房租收入”“搭股经商收入”“保险理赔收入”等符合会计概念的收入，极易忽视了不符合会计收入概念但能引起存款余额增加的资金往来净流入，从而少计有来源的资金流入，当这些往来资金净流入是合法时，就产生多计巨额财产来源不明的数额。【示例五】假设被调查对象银行账户工资收入6000元，到外地出差代朋友王五购买当地特产花了2000元，后收到王五转来代垫款2000元，银行流水见表-5。表-5
当鉴定人将被调查对象与有关个人资金往来净流入不计入收入范围时，鉴定意见供案件承办人员计算结果为：巨额财产来源不明数额=（现有财产+所有支出）-有来源的收入=（6000+2000）-6000=2000元，很显然，被调查对象在没有违法收入的情况下，计算结果多计了巨额财产来源不明的数额。6.鉴定意见引用非财务会计资料数额，对法律问题作出判断根据法律规定及会计鉴定相关规范，会计鉴定检验的对象仅限于财务会计资料及能够证明经济业务发生或结果的相关证据，鉴定人应当在自己可证范围内，独立发表对财务会计专门性进行确认的鉴定意见，不应该人云亦云，更不应该对犯罪数额等法律判断问题发表意见。被调查对象及其共同生活的家庭成员拥有的财产数额，有的在财务会计资料中有反映，有的在财务会计资料中没有反映或者反映不清晰，如被调查对象收受贿赂财物、父母亲友馈赠等，对财务会计资料中没有反映或反映不清晰的财物，应当由监察机关查证并经法庭举证质证后确定。实务操作中常见的错误是，鉴定人直接引用未经法庭举证质证的监察机关调查结论，结合财务会计资料检验结果，对应当由司法机关判断的“不能说明收入来源的财产和支出数额”这一法律问题作出判断，超出了会计鉴定对财务会计专门性问题的判断范围。该错误操作的危害后果，将其实只有监察机关调查结论的一个证据，误导司法机关认为鉴定意见与调查结论两个证据“互相印证”，容易对案件作出错误裁决。